Аренда внеоборотных активов

• установление ограниченного срока полезного использования для нематериального актива с неограниченным сроком полезного использования;

• изменения показателей внутренней отчетности, которые доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем ожидаемые изначально. Например, затраты на приобретение и эксплуатацию оказались больше, доходы от использования актива оказались меньше, чем было изначально предусмотрено бюджетом.

В России отсутствует подобный стандарт по обязательному проведению оценки на обесценение. Сократить подобное различие международных и российских стандартов позволяет выбор в учетной политике условий ежегодной переоценки внеоборотных активов. Вместе с тем отсутствие в настоящий момент в российском законодательстве обязательного условия переоценки активов является одним из существенных различий отечественного учета и между-народных стандартов и снижает прозрачность российской отчетности, т. е. отражение в ней реального состояния дел.

Требования к раскрытию информации

Компания должна раскрывать:

— по каждому классу активов сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о совокупных доходах в течение периода;

— статьи отчета, в которых отражаются убытки от обесценения по переоцененным активам, признанные на счете собственного капитала в течение периода.

4.11. Аренда внеоборотных активов

Учет отражения в финансовой отчетности операций по аренде имущества регулируется IAS 17 «Аренда». В результате аренды арендодатель передает арендатору на установленное договором время право пользования определенным имуществом, принадлежащим арендодателю, при этом арендодатель получает соответствующие выплаты от арендатора (арендную плату). Аренда дает арендатору возможность получить активы без их полной предварительной (или следующей практически сразу за получением) оплаты.

Началом аренды может считаться более ранняя дата из дат: — подписания арендного соглашения;

— письменного согласия сторон по всем основным условиям аренды.

Под сроком аренды подразумевается период времени, на который арендатор заключил договор на аренду актива, а также последующие периоды, если в договоре аренды была оговорена возможность такого продления с согласия арендатора.

В МСФО 17 "Аренда" рассматривается порядок учета операционной и финансовой аренды.

Классификация аренды происходит в начале срока аренды. При классификации аренды исходят из содержания, а не из формы договора аренды. Данное деление основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения, связанные с правом владения арендованными активами распределяются между арендодателем и арендатором. В данном случае стандарт 17 опирается на принцип превалирования экономической сущности над юридической формой. Классификация аренды производится исходя из условий договора аренды. При изменении в дальнейшем условий договора аренда может классифицироваться иным образом, чем в ее начале.

Под рисками следует понимать возможность получения убытков вследствие простоя оборудования, устаревших технологий, изменения дохода из-за инфляции. Под вознаграждением подразумевается ожидание дохода от эксплуатации актива, от его продажи, от повышения его стоимости.

Передача всех рисков и вознаграждений арендатору свидетельствует о том, что такая аренда представляет собой финансовую аренду.

Финансовая аренда – вид аренды, при котором арендодатель приобретает имущество для дальнейшей сдачи его в аренду и незамедлительно передает его арендатору в качестве предмета аренды. При этом происходит передача практически всех рисков и выгод, вытекающих из владения данным активом. Право собственности на данный актив может быть передано или не передано. В случае его передачи приобретаемое имущество отражается на балансе арендодателя только в течение короткого периода времени. Арендодатель не начисляет амортизацию на имущество, и весь его доход складывается исключительно из арендной платы. Она определяется обычно в процентах к сумме долга.

Арендатор отражает финансовую аренду в своем бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство. Арендатор производит амортизационные отчисления исходя риз принятой на баланс первоначальной стоимости основных средств и срока их аренды. В начале срока аренды стоимость арендованного имущества и сумма арендных обязательств должны быть равными. В дальнейшем эти суммы будут отличаться одна от другой, так как арендованное имущество отражается в балансе за вычетом амортизации, а арендные обязательства будут уменьшаться по мере уплаты арендной платы.

Согласно МСФО 17 аренда относится к финансовой, если:

— право владения активом по окончании срока аренды передается арендатору;

— арендатор имеет право выкупить актив по цене ниже рыночной стоимости; — срок аренды составляет большую часть срока экономической службы

актива;

— арендатор принимает на себя убытки, связанные с отменой аренды;

— суммарно арендные платежи с учетом дисконта больше или равны справедливой стоимости актива.

При выполнении любого из вышеуказанных критериев аренда отражается как финансовая аренда.

Все перечисленные условия по существу вытекают из того, что перенос рисков и выгод возникает в случае, когда дисконтируемая стоимость всех выплат, производимых по аренде, составляет всю или почти всю стоимость арендуемого актива в текущих ценах (стоимость актива в текущих ценах адекватна его продажной цене за денежные средства).

Риски и выгоды считаются переданными арендатору в случае, если:

— арендатор согласно договору имеет право аннулировать аренду, и данное право применяется, убытки арендодателя в связи с этим несет арендатор;

— возникающие от колебаний справедливой остаточной стоимости арендованного актива прибыли и убытки ложатся на арендатора;

— арендатор вправе продолжить аренду на следующий срок за арендную плату существенно более низкую, чем ее рыночный уровень.

Если аренда не классифицируется как финансовая, то она рассматривается как операционная (текущая).

Операционная аренда – вид аренды, при которой арендодатель закупает имущество, а затем осуществляет отдельную сделку по передаче его арендатору в качестве предмета аренды.

При данном виде аренды существуют следующие особенности:

— актив арендуется на период времени, значительно меньший, чем срок его экономической службы;

— право владения активом по окончании срока аренды не переходит к арендатору и арендатор не получает права выкупить актив по цене ниже рыночной стоимости;

— сумма всех выплат (с учетом дисконта) за аренду актива не существенна по отношению к стоимости арендуемого имущества в текущих ценах.

Арендодатель отражает имущество на балансе и учитывает доходы в размере поступающих арендных платежей. Все основные риски и выгоды, связанные с активом, остаются у арендодателя, и именно он несет обязательства по ремонту, страхованию и обслуживанию данного актива.

Таким образом, при определении вида аренды (операционной или финансовой), порядка учета и представления в отчетности согласно МСФО 17 принимается в расчет экономическое содержание операции, а не только форма договора аренды и его юридическая форма.

4.12. Отражение финансовой и операционной аренды в отчетности

При финансовой аренде арендованное имущество рассматривается как актив арендатора и, следовательно, показываться именно в его отчетности как актив; отдельно отражаются обязательства по арендным выплатам арендодателю.

Российские правила учета финансовой аренды отличаются от устанавливаемых МСФО. Согласно российским нормативным документам по отражению операций по финансовой аренде, арендованное имущество может показываться как на балансе у арендополучателя, так и на балансе у арендодателя. Причем, хотя нигде об этом прямо не говорится, из сущности информации нормативных документов можно сделать вывод о предпочтительном отражении арендованных объектов на балансе арендодателя.

Арендатор выплачивает арендодателю на протяжении срока аренды сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива (эту сумму можно было бы трактовать как сумму основного долга), и соответствующую финансовую плату (финансовая плата в данном случае сходна с выплатой процентов за кредит). То есть арендные платежи должны быть распределены между финансовыми расходами и снижением обязательств. Финансовые расходы распределяются по периодам в течение всего срока аренды.

Поскольку арендованное имущество отражается на балансе арендатора, т. е. рассматривается как его актив, то арендатор производит начисление амортизации по взятому в аренду объекту. Для начисления амортизации арендополучателем применяется метод, используемый, согласно его учетной политике, к группе аналогичных основных средств. Если в конце срока аренды к арендатору переходит право собственности на арендованный актив, то срок амортизации будет соответствовать сроку полезного использования объекта. При отсутствии уверенности в том, что право собственности будет передано, период амортизации устанавливается в виде наименьшего срока из продолжительности аренды или полезной службы актива.

Актив, сдаваемый в финансовую аренду, должен быть записан у арендодателя в балансовом отчете как дебиторская задолженность, равная чистым вложениям в аренду.

Как уже отмечалось, при финансовой аренде подлежащие получению арендные выплаты трактуются арендодателем как погашение основной суммы долга, а финансовый доход – как возмещение его инвестиций и вознаграждение за предоставленные услуги. Признание арендодателем дохода производится на систематической основе исходя из постоянной периодической нормы прибыли на непогашенную чистую инвестицию в аренду. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, как правило, ложатся на арендодателя. Они могут быть признаны немедленно как расходы, либо быть равномерно распределены в течение всего срока аренды.