Первоначальная и последующая оценка нематериальных активов

4.6. Первоначальная и последующая оценка нематериальных активов

Первоначально нематериальный актив должен быть оценен по себестоимости вне зависимости от того, был ли он приобретен извне или создан внутри компании. После признания учет нематериальных активов может происходить на основе:

— себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытка от обесценения, т. е. балансовой стоимости (стандартный порядок учета);

— переоцененной стоимости (допустимый альтернативный порядок учета), представляющее справедливую стоимость за вычетом накопленной амортизации и убытка от обесценения.

Переоценки должны производиться регулярно, с тем чтобы балансовая сумма существенно не отличалась от справедливой стоимости. Частота оценок устанавливается бухгалтером в зависимости от того, в какой степени подвержена изменчивости справедливая стоимость нематериальных активов подлежащих переоценке. При переоценке подлежит пересчету и сумма накопленной амортизации. Переоценка может производится методом, предполагающим изменение накопленной суммы амортизации пропорционально изменению первоначальной стоимости актива. Возможно применение метода сворачивания амортизации, при котором сумма амортизации исключается вообще, а остаточная стоимость нематериального актива переоценивается до величины его справедливой стоимости.

Переоценка производится по отношению ко всем нематериальным активам определенной группы. Если для какого-либо актива из данной группы отсутствует активный рынок, то этот актив может учитываться по себестоимости за вычетом амортизации и убытка от обесценения. Здесь следует отметить еще один важный момент — отсутствие активного рынка для ранее переоцениваемого нематериального актива рассматривается как предупреждение о возможном обесценении актива (становиться необходимой проверка актива на обесценение в соответствии со стандартом 36).

Стоимость нематериального актива, полученного в результате внутренних разработок, включает все затраты, понесенные начиная с момента начала этапа разработки. Такие затраты, например, могут включать:

— затраты на материалы или услуги, непосредственно потребленные при разработке данного нематериального актива;

— заработную плату рабочих и прочего персонала, которую можно прямо отнести на затраты по разработке данного актива;

— прочие расходы, которые также прямо связаны с разработкой данного актива, как, например, затраты на регистрацию, юридическое оформление прав на данный актив, амортизация патента, лицензии, которые использовались при разработке данного актива;

— косвенные расходы, которые необходимы при разработке нематериального актива, но которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на данный актив, например износ основных средств, затраты на страховку и затраты на аренду. Эти расходы должны быть распределены на затраты на основе выбранной базы распределения точно так же, как общепроизводственные расходы при исчислении себестоимости производства продукции.

В стоимость нематериального актива не могут быть включены следующие виды затрат:

— коммерческие и общехозяйственные расходы за исключением затрат, непосредственно связанных с подготовкой к реализации данного нематериального актива;

— затраты на обучение персонала по использованию данного актива. Стоимость нематериального актива, полученного на этапе разработки,

подлежит амортизации на систематической основе за предполагаемый срок полезного использования.

Если требования МСФО для регистрации затрат на этапе разработки как нематериального актива не соблюдаются, все понесенные затраты рассматриваются как расходы текущего периода.

Можно провести параллель между учетом нематериальных активов и учетом основных средств.

Нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости, и в течение срока полезного использования осуществляется систематическое и экономически обоснованное списание стоимости активов на расходы, при выбытии списывается остаточная стоимость и отражается прибыль или убыток (если таковые имеются).

Последующие затраты на нематериальные активы признаются в качестве расходов, если они восстанавливают стандартные технические характеристики актива. Их капитализация происходит тогда, когда существует вероятность, что в компанию поступят экономические выгоды, превышающие первоначальные нормы для актива.

4.7. Амортизация нематериальных активов

Нематериальные активы учитываются по стоимости приобретения. Стоимость нематериальных активов подлежит амортизации, т. е. должна быть списана на расходы в течение срока полезного использования. Амортизация начинается с момента, когда нематериальный актив готов к использованию. Нематериальные активы амортизируются на систематической основе согласно принципу соответствия доходов и pacxoдов. В том случае, если срок использования не определен в договоре о приобретении, предприятие само устанавливает сроки полезного использования исходя из предположения извлечения выгоды и получения прибыли от этих объектов.

Предполагается, что срок полезного использования нематериального актива не должен превышать 20 лет. Если превышение лимита в 20 лет является очевидным, в качестве срока полезного использования может устанавливаться больший период при условии ежегодного тестирования нематериального актива на обесценение и раскрытия дополнительной информации.

На определение срока функционирования объекта нематериального актива оказывают влияние следующие факторы:

— ожидаемый период, в течение которого актив может приносить приемлемую для предприятия экономическую выгоду;

— типичный жизненный цикл для аналогичного актива; — возможные пути устаревания объекта;

— политика в отношении поддержания объекта в состоянии, дающем возможность получать планируемые экономические выгоды;

— период контроля над активом и юридические и иные ограничения на использование актива;

— взаимосвязь срока полезной службы данного актива со сроками службы других активов компании.

Подход к выбору метода амортизация нематериальных активов алогичен подходу, используемому по отношению к основным средствам. Для начисления амортизации могут применяться методы:

— равномерного (прямолинейного) начисления; — метод уменьшающегося остатка;

— метод пропорционально произведенной продукции.

Амортизационные начисления по нематериальным активам, используемым в процессе производства, включаются в себестоимость соответствующих запасов (в соответствии со стандартом 2). В других случаях амортизация признается как расход.

Для нематериальных активов может применяться начисление амортизации сразу по кредиту счета самого актива. Это особенно характерно для неотчуждаемых нематериальных активов, таких как деловая репутация, организационные расходы в период формирования компании.

Принцип осмотрительности применяется стандартами по отношению к определению ликвидационной стоимости нематериальных активов. Ликвидационная стоимость может возникать только если:

— третья сторона берет на себя обязательство приобрести актив после истечения срока его полезной службы, установленного данным предприятием;

— имеется активный рынок для рассматриваемого актива, дающий возможность определить вероятную ликвидационную стоимость, и имеется уверенность, что такой рынок будет продолжать существовать по окончании срока полезной службы актива.

При основном методе учета нематериальных активов ликвидационная стоимость остается неизменной, при альтернативном – при каждой переоценке актива определяется новая ликвидационная стоимость, на основе превалирующих на эту дату цен. Срок полезного функционирования нематериальных активов метод амортизации должны пересматриваться на конец каждого учетного периода.

Предприятие должно:

— проверять нематериальный актив на обесценение в соответствии со стандартом 36;

— раскрывать информацию о причинах несоблюдения требования по максимальной продолжительности срока полезного использования и о наиболее существенных факторах, принятых во внимание при увеличении срока более 20 лет.

Предприятие обязано раскрывать информацию, позволяющую пользователям определить виды нематериальных активов, признанных в учете, движение их

балансовой стоимости в течение года. В учетной политике следует отразить: методы оценки нематериальных активов, методы амортизации, сроки полезной службы. В отчете о прибылях и убытках показываются: амортизационные начисления по каждой группе активов с указанием статьи отчета, к которой они относятся, общая сумма затрат на исследования и разработки, признанная в качестве расхода периода. В балансе и примечаниях раскрываются: балансовая стоимость по каждому классу активов на начало и конец периода; сведения, доказывающие то, что полезный срок службы актива превышает 20 лет (для активов с установленным сроком полезного использования более 20 лет); балансовая стоимость активов, заложенных в качестве обеспечения обязательств; капитальные обязательства по приобретению нематериальных активов; действующая дата переоценки и балансовая стоимость каждого класса нематериальных активов, если они учитывались по фактической стоимости приобретения (для переоцененных нематериальных активов).

Требования к раскрытию информации

В отчетности по НМА компания должна раскрывать следующую информацию, разграничивая внутренне созданные и другие НМА:

— является ли срок полезной службы неопределенным или определенным. Методы амортизации, применявшиеся к НМА с определенным сроком полезной службы;

— балансовую стоимость и накопленную амортизацию на начало и конец периода;

— линейные статьи отчета о совокупных доходах, в которые включена любая амортизация НМА;

— сверку балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающую приращения, с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития, приобретены отдельно, и тех, которые получены через объединения предприятий.