Понятие и классификация инвестиционной собственности

4.8. Понятие и классификация инвестиционной собственности, критерии признания в качестве активов

Данный стандарт посвящен учету инвестиционных активов. IAS 40 «Инвестиционная собственность» определяет инвестиционную собственность как собственность, находящуюся в распоряжении владельца с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого. Данная собственность не участвует в процессе производства и реализации товаров, работ, услуг, не используется в административных целях и не подлежит продаже в ходе обычной деятельности.

Стандарт 40 устанавливает два критерия для признания инвестиционной собственности:

— должна иметься вероятность притока в компанию будущих экономических выгод, связанных с инвестиционной собственностью;

— реальна достоверная оценка стоимости инвестиционной собственности. К инвестиционной собственности относятся:

— земля, предназначенная для получения дохода от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе;

— земля, дальнейшее использование которой еще не определено;

— сооружение, находящееся в собственности отчитывающейся компании и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам аренды;

— сооружение, не используемое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам аренды.

Денежные потоки, связанные с инвестиционной собственностью, обычно не связаны с другими активами компании.

Первоначально инвестиционная собственность должна оцениваться по себестоимости приобретения или строительства объекта как подрядным, так и хозяйственным способом. Себестоимость приобретения определяется как цена приобретения плюс все прямые затраты по сделке (юридические и консультационные услуги, плата за оформление и регистрацию и т. д.). Объекты, построенные подрядчиками, оцениваются в соответствии с ценою подрядного договора. Себестоимость инвестиционной собственности, построенной хозяйственным способом, определяется по сумме всех затрат понесенных по данному объекту на дату завершения строительства.

Последующие затраты, связанные с инвестиционной собственностью, относятся на увеличение ее балансовой стоимости, если есть вероятность получения в будущем дополнительных экономических выгод. Иные последующие расходы не капитализируются. Они должны списываться в расходы того периода, в котором они возникли.

После первоначальной оценки инвестиционной собственности необходимо выбрать и отразить в учетной политике один из возможных методов оценки инвестиционного имущества. МСФО 40 предполагает базовым вариантом оценку по справедливой рыночной стоимости, а в качестве альтернативного метода (когда невозможно определить справедливую рыночную цену) – оценку по первоначальной стоимости приобретения (себестоимости). В этом случае следует руководствоваться для учета стандартом 16 (основной метод), а для раскрытия информации – стандартом 40.

Под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств, за которую хорошо осведомленные, желающие совершить сделку, независимые друг от друга стороны согласны обменять актив. В качестве справедливой стоимости инвестиционной собственности обычно выступает ее рыночная стоимость на отчетную дату. Прибыль или убыток, возникающий в случае изменения справедливой стоимости, относится на чистую прибыль или убыток за период возникновения изменений.

Модель учета по первоначальной стоимости приобретения установлена в качестве основного метода учета в МСФО 16 "Недвижимость, здания и оборудование": инвестиционная собственность отражается по остаточной стоимости, т. е. за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Компания, выбравшая модель учета по первоначальной стоимости приобретения, должна раскрывать справедливую стоимость инвестиционной собственности.

Если объект основных средств состоит из нескольких частей, которые используются как для производства (поставки товаров, оказания услуг, административных целей), так и для получения арендной платы или прироста стоимости капитала, необходимо проанализировать, могут ли части быть оценены независимо друг от друга. При положительном ответе части объекта следует учитывать раздельно. В противном случае объект относится к инвестиционной собственности, когда большая часть объекта определяется как инвестиционная собственность.

Помимо характеристики инвестиционной собственности, стандарт 40 дает трактовку понятию собственности, занимаемой владельцем. К ней относится собственность, находящаяся в распоряжении владельца (или арендатора по договору финансовой аренды) и предназначенной для использования в производстве и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или в административных целях. Учет собственности, занимаемой владельцем, осуществляется согласно стандарту 16.

4.9. Затраты по займам

IAS 23 «Затраты по займам» посвящен описанию порядка учета затрат по займам, связанным с покупкой, строительством или производством объектов основных средств.

Средства, полученные взаймы, являются финансовыми обязательствами, погашение которых осуществляется деньгами или иными финансовыми активами. Затраты по займам – затраты по выплате процентов или иные затраты, понесенные предприятием в связи с займом.

Согласно МСФО 23, затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они проведены, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива (в этом случае они капитализируются путем их включения в стоимость актива).

Квалифицируемый актив – это актив, подготовка которого к полезному использованию или продаже требует значительного времени. Активы, готовые к использованию по назначению или продаже в момент их приобретения, не являются квалифицируемыми активами.

Затраты по займам могут включать:

— проценты по банковскому овердрафту, краткосрочным или долгосрочным займам;

— амортизацию скидок или премий, понесенных в связи с получением займов;

— платежи по финансовой аренде, выплачиваемые сверх суммы основного долга по арендованному имуществу;

— курсовые разницы, возникающие при займах в иностранной валюте, если они рассматриваются как корректировки затрат по выплате процентов.

Существует два подхода к порядку отражению затрат по займам: основной и альтернативный.

В соответствии с основным подходом затраты по займам следует отражать в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены независимо от того, как займы используются и в каком периоде согласно условиям договора они будут фактически выплачены кредитору.

Согласно альтернативному подходу затраты по займам признаются в качестве расходов того отчетного периода к которому они относятся за минусом средств направленных на капитализацию, что допустимо, только если затраты на получение заемных средств были использованы исключительно с целью приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива. Капитализация затрат – это признание затрат в качестве части стоимости актива.

Если средства предоставляются целенаправленно для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, приемлемая для капитализации, определяется как фактические затраты понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. В ином случае сумма капитализируемых затрат определяется на основе средневзвешенной стоимости затрат по займам.

Затраты по займам начинают капитализировать, т. е. включать в первоначальную стоимость объекта основных средств или иного квалифицируемого актива начиная с того периода, в котором возникли расходы по данному объекту, и заканчивают после того, когда завершены все работы по объекту и он готов к использованию по назначению или продаже.

В тех периодах, когда прерывается работа по строительству или производству объекта на длительное время капитализация затрат по займам приостанавливается. Затраты по займам в этом случае относят на прибыль предприятия.

Капитализацию затрат следует прекратить, когда завершена основная часть деятельности по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже. Если сооружение отдельного объекта окончено и оно может быть использовано по назначению, затраты по непогашенной части займа продолжаются, то эти расходы не капитализируются, а относятся на уменьшение прибыли отчетного периода. Сумма капитализированных в течение периода затрат не может превышать суммы начисленных затрат по займам.

В примечаниях к финансовой отчетности следует раскрыть учетную политику применяемую для учета затрат по займам, сумму затрат капитализированных в отчетном периоде и ставку капитализации.

4.10. Обесценение активов IAS 36: условия признания и восстановление убытка от обесценения, отражения убытка в финансовой отчетности

Аналог» в России: отдельные статьи ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Поправки, внесенные СМФО в 2007 г. в IAS 36, должны применяться в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты.

Это один из важных международных стандартов, в котором устанавливаются правила учета обесценения основных средств, нематериальных активов, дебиторской задолженности и некоторых других активов.

Основное правило стандарта IAS 36