Порядок отражения основных средств в финансовой отчетности

В первоначальную стоимость оборудования входят цена покупки в денежном выражении, налоги с продаж, фрахт и затраты на страхование при транспортировке груза, уплаченные покупателем.

Первоначальная стоимость включает все неизбежные затраты, связанные с монтажом, установкой и испытанием оборудования. Периодические затраты (такие как лицензионные сборы и страховые взносы, понесенные после приобретения оборудования) относятся на расходы по мере их возникновения.

Если основное средство произведено самой компанией, то фактическая стоимость равна стоимости затрат на его изготовление. Себестоимость активов произведенных компанией включает в себя затраты материалов, труда и другие используемые ресурсы.

Объект основных средств может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость приобретенного актива определяется как справедливая стоимость обмененного актива, скорректированная на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов.

Все последующие капиталовложения, связанные с объектами основных средств, подразделяются на приносящие дополнительную экономическую выгоду (капитальные) и не приносящие (текущие). Последующие затраты, относящиеся к уже признанному объекту основных средств, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания рассчитывает получить в будущем экономические выгоды, превышающие первоначально запланированные. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как затраты за период, в котором они были произведены. Последующие затраты признаются в качестве актива только тогда, когда они улучшают состояние актива, приводят к повышению его производительности.

Капитальными расходами (капиталовложениями) называют затраты на покупку или создание основных средств и других внеоборотных активов, а также на прирост основных средств (производственных мощностей). Данные расходы

присоединяются к стоимости уже имеющегося актива и относятся в дебет счетов по учету активов.

Капитальные затраты увеличивают уже имевшуюся способность объекта создавать экономическую выгоду, т. е. признаются как актив и увеличивают их первоначальную стоимость. К подобным случаям относятся:

— усовершенствование деталей и узлов оборудования для существенного улучшения качества выпускаемой продукции;

— реконструкция основного средства, дающая возможность увеличить срок его полезного функционирования и его мощность;

— увеличение срока полезного использования основных средств за счет их модификации;

— применение новых производственных процессов, способствующих значительному сокращению ранее рассчитанных производственных затрат.

Капитальные вложения, не способствующие образованию дополнительной экономической выгоды, а только восстанавливающие первоначальную стоимость основных средств, признаются текущими расходами за период и относятся на счет прибылей и убытков.

Текущие расходы – это расходы на ремонт, наладку и иные расходы, необходимые для поддержания и нормального функционирования основных производственных средств и оборудования. Текущие расходы рассматриваются как затраты в том периоде, в который они были произведены. Поддержание основных средств в рабочем состоянии и обеспечение их функционирования в пределах ожидаемого срока полезной службы, характеризуется небольшими затратами и производится достаточно часто. Пример – настройка, смазка и мелкий ремонт оборудования.

Однако в некоторых случаях капиталовложения по восстановлению стоимости основных средств могут признаваться как актив. Это применимо к ситуации, когда балансовая стоимость определена с учетом потери экономической выгоды, и производимые затраты направлены на ее повышение (но только если балансовая стоимость не больше возмещаемой стоимости актива). Например, приобретено сооружение, чтобы привести его в рабочее состояние, требуется реконструкция (не предполагающая увеличения срока полезного функционирования здания и его мощности), тогда необходимые капиталовложения будут капитализироваться и признаваться как актив, если, конечно, они в дальнейшем возместятся использованием объекта.

ПБУ 6/01 также разрешает предприятиям увеличивать первоначальную стоимость объектов основных средств на затраты, связанные с их модернизацией и реконструкцией.

4.3. Порядок отражения основных средств в финансовой отчетности

Изначально оценка основных средств осуществляется по фактическим затратам на его приобретение или строительство.

При последующей оценке основных средств в финансовой отчетности согласно МСФО 16 применяются два подхода. Первый подход, являющийся основным, предполагает отражение по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и, если таковые имеются, соответствующих накопленных убытков

от обесценения актива. Второй подход, допускаемый МСФО, является альтернативным. Согласно ему после первоначального признания в качестве актива объект основных средств отражается по переоцененной стоимости. Она определяется как справедливая стоимость основного средства на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (при их наличии). Цель проведения переоценки состоит в том, чтобы приблизить стоимость актива, отраженную в балансе, и справедливую стоимость. Принимая решение о переоценке основных средств, компания должна иметь в виду, что стандарт требует:

— должен переоцениваться весь класс основных средств: земля, здания, оборудование, транспортные средства и др.;

— единожды осуществив переоценку, в дальнейшем необходимо проводить ее регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату;

— раскрывать балансовую стоимость каждого вида основных средств, согласно основному подходу (т. е. первоначальную стоимость за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения).

Справедливой стоимостью объекта основных средств, будь то земля, здание или оборудование, является, как правило, его рыночная стоимость, определяемая путем оценки, производимой в большинстве случаев профессиональными оценщиками. В тех случаях, когда информация о рыночной стоимости отсутствует из-за специфического характера объекта основных средств или в силу редкости или полного отсутствия продаж аналогичных объектов, основные средства оцениваются по их восстановительной стоимости с учетом амортизации.

Если основное средство переоценивается, то и сумма накопленной амортизации должна быть скорректирована. Это достигается двумя методами в зависимости от способа определения справедливой стоимости объекта основных средств.

При переоценке основных средств по рыночной стоимости сумма накопленной амортизации исключается из фактической или справедливой (на дату предыдущей переоценки) стоимости объекта, и полученная остаточная стоимость переоценивается до рыночной. При этом новая переоцененная стоимость амортизируется до конца оставшегося срока полезной службы объекта по новым скорректированным нормам амортизации.

При переоценке основных средств по восстановительной стоимости накопленная амортизация на дату переоценки пересчитывается пропорционально изменению фактической или справедливой (на дату предыдущей переоценки) стоимости объекта. Нормы амортизации в этом случае не меняются.

Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Балансовая стоимость – это сумма, в которой актив отражается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы накопленной амортизации.

МСФО содержат требование о необходимости переоценивать всю группу основных средств, если к ней относится переоцениваемый объект. Все объекты одной группы должны переоцениваться на единую дату. Тем самым исключается выборочная переоценка, в результате которой в финансовой отчетности отражались бы текущие стоимости объектов основных средств определенные на разные даты.

Если балансовая (остаточная) стоимость основного средства увеличилась в результате переоценки, то это увеличение отражается в разделе капитала по статье "Добавочный капитал от переоценки". Такое увеличение относится к категории доходов/расходов, относимых напрямую на капитал.

При отражении результата переоценки необходимо учитывать результаты предыдущих переоценок тех же объектов. Сумма дооценки должна признаваться в качестве дохода отчетного периода в пределах суммы уценки того же объекта, признанной ранее как расход, тогда как сумма уценки должна относиться на уменьшение суммы дооценки этого же объекта, ранее включенной в капитал.

Если балансовая (остаточная) стоимость основного средства уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение отражается как расход отчетного периода.

Сумма дооценки основных средств, зачисленная в капитал, может быть отнесена к нераспределенной прибыли компании при прекращении использования объекта или его реализации. Вместе с тем допускается частичное отнесение суммы дооценки, включенной в капитал, на нераспределенную прибыль и в процессе использования объекта компанией. В таком случае сумма дооценки, которая может быть отнесена на нераспределенную прибыль, исчисляется как разница между суммой амортизации объекта, рассчитанной на основании переоцененной стоимости, и суммой амортизации, рассчитанной исходя из его первоначальной стоимости.

Когда объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, МСФО 16 требует раскрывать в финансовой отчетности следующую информацию:

— способ переоценки активов;

— дату проведенной переоценки;

— привлекался ли независимый оценщик;

— описание индексов, использованных при определении восстановительной стоимости;

— балансовую стоимость, которая отражалась бы при использовании основного подхода;