Представление внеоборотных активов в отчетности

Тема 4. Представление внеоборотных активов в отчетности, составленной по международным стандартам

4.1. Понятие и классификация основных средств, критерии признания в качестве активов. МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

Аналоги в России: ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Публикация «Улучшений в МСФО» в мае 2008 г. привела к внесению поправок и добавлений, которые должны применяться в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты.

Цель стандарта IAS 16 состоит в определении порядка учета основных средств (далее — ОС) в вопросах признания активов, определения их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения, с тем чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать информацию об инвестициях предприятия в основные средства и об изменениях в составе таких инвестиций.

Определения

Основные средства — это материальные активы, используемые компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей в течение более чем одного периода, при этом компания получит связанные с активом, будущие экономические выгоды.

Идентифицируемость означает возможность физически отделить ОС от иных активов организации, а также способность данных активов выступать самостоятельным объектом сделок (их можно сдать в аренду, обменять, продать) и возможность компании измерить будущие экономические выгоды, полученные при их использовании.

Контролируемость означает, что компания имеет право на получение будущих экономических выгод от использования основных средств и при этом может запретить доступ другим лицам к этому активу.

Критерии контролируемости в международных и российских стандартах существенно различаются. В российском учете компания отражает основные средства на балансе, а также имеет право на получение будущих экономических выгод от их использования только в случае перехода права собственности на эти активы. Переход права собственности, согласно российскому законодательству, закрепляется в документарной форме, например в договоре купли-продажи

указываются дата и основание перехода права собственности. Именно здесь и кроется одно из основных концептуальных различий международных и российских стандартов: в российском учете не выполняется условие принципа «преобладания экономической сущности над формой». В российском законодательстве момент перехода права собственности определен, к примеру, Гражданским кодексом РФ (ст. 212, 213, 223), Налоговым кодексом РФ (ст. 146, 167, 271, 272), ПБУ 9/99 (ст. 12). Вместе с тем, согласно международным стандартам, основанием для отражения в учете и отчетности активов, а также признания выручки от реализации товаров, работ и услуг является переход основных рисков и контроля на материальные ценности, а также на работы и услуги. В этом состоит различие с российской практикой. Например, в РФ финансовая аренда учитывается либо в разделе I актива баланса лизингодателя, либо у лизингополучателя. Согласно ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) объект аренды отражается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.

Согласно международным стандартам решение вопроса об отнесении объекта к основным средствам или к товарно-материальным запасам находится в компетенции бухгалтера. Большинство запасных частей и инструментов обычно показываются как запасы; крупные же запасные части и резервное оборудование, предполагающееся использовать длительное использованию, включаются в состав основных средств.

Если составные части актива имеют различные сроки полезного функционирования или приносят выгоды предприятию в различной форме, то их правомерно учитывать как отдельные объекты основных средств.

Объект основных средств с точки зрения МСФО признается в качестве актива если:

— актив имеет материальную форму;

— существует вероятность того, что компания получит связанные с данным активом будущие экономические выгоды (например, поступит выручка о продажи продукции, произведенной данным активом);

— себестоимость данного актива может быть надежно измерена.

Структура основных средств определяется предприятием самостоятельно, при объединении объектов в группы следует учитывать аналогичность их видов и способов использования.

Перечень ОС:

— земельные участки;

— земельные участки и здания;

— машины и оборудование;

— водные суда;

— воздушные суда;

— автотранспортные средства;

— мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования; — офисное оборудование;

— недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости, за исключением биологических активов, прав пользования недрами и полезными ископаемыми, такими как нефть, газ и аналогичных не возобновляемых ресурсов.

В целом, существенных различий в перечне ОС по Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее — ПБУ 6/01) и по МСФО 16 нет, однако следует сделать оговорку в отношении биологических активов, которые в соответствии с IAS 41 подпадают под оценку справедливой стоимости.

4.2. Первоначальная и последующая оценка основных средств

В соответствии с МСФО основные средства отражаются по первоначальной стоимости. В стандарте дано следующее определение первоначальной стоимости – это величина денежных средств (или справедливая стоимость иного возмещения), которые были потрачены на приобретение (или возведение) основного средства и приведение его в рабочее состояние. Первоначальная оценка объекта основных средств очень важна, поскольку она окажет влияние на величину активов предприятия, сумму амортизации, себестоимость и, в конечном счете, на прибыль. Обычно первоначальная стоимость основных средств остается неизменной на протяжении всего срока его эксплуатации. В стандарте содержатся правила расчета первоначальной стоимости основных средств. В первоначальную стоимость входят все неизбежные затраты, связанные с приобретением актива и его подготовкой к использованию по предназначению. Затраты, не являющиеся неизбежными, следует относить на расходы или включать в состав других активов.

Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. В фактическую стоимость актива включается цена приобретения, импортные пошлины, не возмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в состояние готовности к эксплуатации, включая доставку в надлежащее место и приведение в рабочее состояние. Любые торговые скидки вычитаются при определении покупной цены.

Примерами прямых затрат являются первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на подготовку площадки, затраты на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов и инженеров, предполагаемая стоимость демонтажа, удаления актива, восстановления площадки и другие аналогичные затраты, которые компания несет по истечении срока полезного использования объекта основных средств.

Не включаются в стоимость основного средства:

— административные и иные общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению актива или его доведению до рабочего состояния;

— расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние;

— расходы, понесенные до достижения показателей эксплуатации основного средства, признаются как расход.

В первоначальную стоимость земли входят: а) цена покупки в денежном выражении;

б) затраты на оформление сделки, титульные сборы и вознаграждение юристам; в) комиссионные агентам по недвижимости и посредникам;

г) начисленные налоги на имущество и прочие залоговые обязательства, которые принимает на себя покупатель. В первоначальную стоимость объектов благоустройства территории входят все затраты, связанные с их подготовкой к использованию по предназначению (например, стоимость новой автостоянки, ограждения, освещения).

В первоначальную стоимость зданий входят все неизбежные затраты, связанные с покупкой или строительством здания.

В случае покупки здания к таким затратам относятся цена покупки, затраты на оформление сделки и комиссионные агентам по недвижимости.

Затраты, связанные с подготовкой здания к использованию по предназначению, включают расходы по модернизации, установке коммуникаций и необходимых покрытий.

При строительстве нового здания в его первоначальную стоимость входят стоимость контракта, затраты на подготовку строительной площадки, вознаграждение архитекторам, затраты на оформление разрешения на строительство и прочие аналогичные затраты (проценты, выплачиваемые в ходе строительства, следует относить на расходы, за исключением случаев, когда они капитализируются в соответствии с альтернативным порядком учета, допускаемым МСФО 23).