Учет запасов в производственных компаниях

Запасы материалов и товаров (готовой продукции) должны учитываться по полной сумме издержек, которые потребовались на получение этого товара и приведение его в состояние, необходимое для продажи.

Самый простой случай — продавцы (оптовые и розничные). Для них себестоимостью товаров будет являться закупочная цена плюс стоимость транспортировки (доставки в магазин или на оптовый склад).

Более сложный момент — это учет запасов в производственных компаниях. Давайте рассмотрим его чуть подробнее на примере металлургической промышленности и компании "Мечел" — одной из крупнейших горнометаллургических компаний России.

Готовая продукция в производственных компаниях

Производство связано с превращением набора входящих компонентов в набор продуктов. На начальном этапе на производственное предприятие поступают сырье и сопутствующие материалы (raw materials). После того как материалы будут переданы в производство и до момента, пока они не станут готовой продукцией, они отражаются в финансовой отчетности как незавершенное производство. Сырье и материалы проходят одну или несколько производственных стадий, называемых переделами. На каждой стадии для превращения ("переделывания") материалов в готовую продукцию (или полуфабрикат для следующего передела) используются:

— энергоресурсы (электроэнергия, топливо);

— оборудование (в виде амортизационных отчислений — мы их рассмотрим в главе, посвященной основным средствам);

— труд работников.

Кроме того, существуют и сопутствующие технологические расходы, необходимые для работы производства, затраты на ремонт оборудования, а также вспомогательные материалы. Есть и амортизация, о которой мы подробнее будем говорить в главе "Основные средства". Все эти затраченные на изготовление готовой продукции компоненты приплюсовываются к материалам в строке "Незавершенное производство", формируя себестоимость. Таким образом, "Незавершенное производство" служит строкой-накопителем, куда "складываются" издержки на производство продукции. После завершения всех производственных процессов все накопленные затраты из категории незавершенного производства переводятся в строку "Готовая продукция". Эта строка и показывает себестоимость готовой продукции компании:

"Схема расчета себестоимости готовой продукции компании"

Надо сказать, что в производственную себестоимость (в строку "Незавершенное производство") попадают не все затраты, а только те, которые прямо связаны с производством продукции. Сюда не включаются, например, оплата труда управленческого персонала (бухгалтеров, финансистов, специалистов по закупкам и логистике, менеджеров, за исключением производственных руководителей, т. е. мастеров и начальников цехов и т. д.), затраты на сбыт продукции (зарплаты продавцов, затраты на рекламу и т. д.). Безусловно, в конечном итоге на прибыль влияют все затраты. И все они будут фигурировать в отчете о прибылях и убытках. Вопрос лишь в том, в какой строке отчета о прибылях и убытках они будут показаны. Производственная себестоимость будет показана в строке "Себестоимость реализованной продукции" (COGS или COS), а остальные расходы в составе прочих операционных расходов. Вот пример отчета о прибылях и убытках ОАО "Мечел":

ОАО "Мечел" (ранее ОАО "Стальная группа "Мечел")

Консолидированные отчеты о прибылях и убытках

(в тыс. долл. США, за исключением данных по акциям и стоимости акций)

Производственная себестоимость отражена в строке "Себестоимость реализованной продукции" ($4,2 млрд. в 2007 г.). Все остальные расходы производственных предприятий представлены в строках ниже — "Коммерческие расходы", "Общехозяйственные, административные и прочие операционные расходы". Вот что входит в себестоимость продукции "Мечела":

Стоимость незавершенного производства и готовой продукции включает затраты на приобретение сырья и расходы на переработку продукции (такие, как прямые трудозатраты, а также распределенные фиксированные и переменные производственные накладные расходы). Сырье оценивается по стоимости покупки, включая затраты на транспортировку и прочие расходы по доставке.

Давайте рассмотрим в качестве примера некое металлургическое предприятие, аналогичное, например, тем, что входят в ОАО "Мечел". Технологическая схема работы такого предприятия выглядит примерно так:

"Технологическая схема работы металлургического предприятия"

Изначально материалы, в основном железный лом и ферросплавы, поступают на склад предприятия. Себестоимость материалов складывается из их закупочной цены, таможенных пошлин, стоимости транспортировки и т. д. Далее материалы передаются в производство на первый передел (в цех). В данном случае — в электросталеплавильный цех. Здесь в больших электропечах из материалов производят сталь, разливают в слитки — полуфабрикаты, которые и подвергаются дальнейшей обработке. На этом этапе кроме стоимости материалов в себестоимость слитков уже войдут затраты электроэнергии на электропечи, заработная плата производственных рабочих. Все это (материалы (raw materials) + прямые затраты энергоресурсов (energy costs) + заработная плата производственных рабочих (direct labor)) представляет собой прямые производственные издержки. Кроме них частью производственной себестоимости будут накладные или общепроизводственные расходы (overheads). Это затраты, которые прямо связаны с производством продукции и входят в производственную себестоимость, но их нельзя идентифицировать с конкретной тонной стали. К таковым относятся:

— затраты на вспомогательные материалы, необходимые для работы оборудования (например, на кирпичи, которыми выкладывается внутреннее пространство печи, так называемая футеровка);

— заработная плата другого персонала цеха, кроме производственных рабочих (например, начальника цеха или сотрудников лаборатории, где производится анализ качества изготовляемой стали);

— расходы на ремонт и техническое обслуживание оборудования и т. д.

Все эти расходы в результате и формируют себестоимость слитков на выходе из первого передела.

Далее слитки передаются в прокатный цех, где их нагревают в специальных печах, работающих на природном газе, и с помощью прокатных станов раскатывают в рулоны стальной ленты. На этом этапе к себестоимости слитков приплюсовываются расходы на природный газ для нагрева печей, электроэнергия на работу прокатного стана, опять же заработная плата производственных рабочих. Кстати, на этом этапе образуется и некоторое количество отходов, т. е. железного лома, который будет вновь использован в производстве (его стоимость вычитается из итоговой себестоимости стальной ленты). Накладные расходы по своему составу аналогичны предыдущим.

Сейчас мы не будем подробно рассматривать, как именно калькулируются и распределяются на готовую продукцию все существующие издержки, если, например, в одном производственном цикле компания выпускает несколько видов продукции. Тот же "Мечел", например, производит на одном предприятии множество видов металлургической продукции (например, одинаковая лента, но из разных марок сталей), у каждого из которых будет своя себестоимость. Если вы хотите узнать об этом подробнее, рекомендую изучить дополнительные материалы по управленческому учету.

Итак, стальная лента — это уже готовая продукция, которую перевозят на склад готовой продукции. В этот момент в финансовой отчетности себестоимость этой ленты (себестоимость слитков + дополнительные издержки прокатного передела) будет перемещена из строки "Незавершенное производство" в строку "Готовая продукция". Когда эта продукция будет продана покупателю, ее себестоимость попадет в отчет о прибылях и убытках, а до того момента будет "покоиться" в балансе.